Ajustarile realizate pentru a reflecta valoarea tranzactiilor realizate intre parti afiliate la valoarea de piata, conform politicii de preturi de transfer, pot avea implicatii de TVA. 

Din perspectiva TVA, baza de impozitare o reprezinta contrapartida efectiv primita sau de primit. In ceea ce priveste tranzactiile realizate intre parti afiliate, impunerea unei valori de piata la stabilirea bazei impozabile pentru TVA este reglementata doar in anumite situatii in care partile in tranzactie nu au drept integral de deducere. Asadar, atunci cand partile agreeaza sa alinieze preturile tranzactiilor derulate la valoarea de piata determinata prin dosarul preturilor de transfer, se va modifica contrapartida acelor operatiuni, iar regimul de TVA aplicabil ajustarii va urma regimul aplicabil tranzactiilor al caror pret se modifica. Insa, atunci cand ajustarile sunt realizate pentru ajustarea rezultatului fiscal si nu determina modificarea pretului intre parti, trebuie analizat de la caz la caz daca sunt implicatii de TVA. 

O alta categorie de ajustari sunt cele agregate pentru a aduce profitabilitatea afiliatului la nivelul determinat prin cadrul contractual sau politica de preturi de transfer si care corespunde profilului functional determinat pentru acel afiliat. Pentru aceste situatii, pozitiile statelor membre au fost divergente in absenta unor reglementari specifice in directiva europeana de TVA. Astfel, unele state considera aceste ajustari drept remuneratia unor servicii intra-grup, in vreme ce alte state au aplicat liniile directoare trasate de VAT Expert Group (VEG) unde au concluzionat ca aceste ajutari nu conduc la o tranzactie noua si nici nu ajusteaza o tranzactie anterioara, ceea ce inseamna ca nu ar avea implicatii de TVA. 

In ultimii ani, au fost transmise intrebari preliminare Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE) intr-o serie de cazuri referitoare la tratamentul TVA pentru ajustarile realizate conform politicii de preturi de transfer. De retinut este ca liniile directoare VEG nu sunt obligatorii, in vreme ce deciziile CJUE in materia dreptului unional (cum este TVA) traseaza interpretari obligatorii statelor membre.   

 

Cea mai recenta decizie pronuntata de CJUE care analizeaza implicatiile de TVA ale preturilor de transfer este in cazul C-726/23 Arcomet Cranetowers, din Romania. 

Societatea Arcomet Romania avea incheiat un contract cu societatea-mama Arcomet Belgia care definea angajamentele fiecarei parti in modelul operational. Astfel, Arcomet Belgia trasa strategia, negocia conditiile si termenii standard cu furnizorii si finantatorii, ingineria, gestionarea parcului auto, managementul calitatii si sigurantei si gestiona riscul comercial asociat activitatii afiliatei, iar Arcomet Romania era responsabila sa cumpere sau sa inchirieze macarele de la furnizorii agreati, si sa le vanda sau sa le inchirieze clientilor. In contract se mai prevede ca potrivit metodei tranzactionale a marjei nete (eng. - TNMM), bazata de principiile OCDE, marja de profit operationala corespunzatoare activitatilor si riscurilor asumate de Arcomet Romania trebuie sa se situeze intr-un interval de 0,71 - 2,74%. Astfel, profitabilitatea Arcomet Romania aferenta activiaatii comerciale care excede acest interval urmeaza a fi transferata catre Arcomet Belgia, iar in cazul in care marja operationala a Arcomet Romania s-ar situa sub interval, ar fi compensata de Arcomet Belgia.  

Arcomet Romania a fost supusa unei inspectii fiscale urmare a careia autoritatile fiscale din Romania (ANAF) nu au admis dreptul de deducere a TVA pentru platile realizate de Arcomet Romania catre Arcomet Belgia si evidentiate in facturi emise de Arcomet Belgia. In cadrul litigiului ce a urmat, instanta de trimitere din Romania a intrebat CJUE daca suma necesara pentru a alinia profitul afiliatei cu activitatile efectuate si riscurile asumate conform politicii privind preturile de transfer, reprezinta o plata pentru un serviciu care intra astfel in sfera TVA (prima intrebare), iar in caz afirmativ, daca autoritatile in scopul acordarii deducerii TVA pot solicita si alte dovezi, suplimentare facturii, pentru a demonstra utilizarea serviciilor in folosul operatiunilor taxabile (a doua intrebare). 

Cu privire la prima intrebare CJUE concluzioneaza ca in analiza sunt "servicii intra-grup" deoarece cele doua parti si‑au asumat angajamente reciproce respectiv, Arcomet Belgia sa realizeze o serie de "servicii comerciale" si sa suporte riscurile economice asociate activitatii Arcomet Romania, iar cea din urma sa plateasca suma care depaseste marja de profit operationala de 2,74%. CJUE considera ca aceste activitati derulate de Arcomet Belgia confera un avantaj concret Arcomet Romania, avand efect asupra marjei de profit operationale a acesteia prin economiile pe care i le permitea sa le realizeze sau prin imbunatatirea serviciului prestat clientilor finali, Arcomet Belgia fiind implicata in mod activ in administrarea Arcomet Romania. Decizia finala referitoare la incadrare este lasata instantei de trimitere din Romania.   

Mai departe, CJUE considera ca modul de stabilire a "remuneratiei" nu este incert sau greu de cuantificat iar faptul ca este determinata pe baza principiilor de preturi de transfer specifice metodei TNMM nu intrerupe legatura directa dintre prestatiile asumate de Arcomet Belgia si contravaloarea primita. De altfel, CJUE precizeaza ca in analiza este doar ipoteza in care s-au facut platile (profitabilitatea operationala s-a situat peste marja de profit operationala stabilita la maxim 2,74%), nefiind oferit un raspuns pentru situatia in care marja de profit operationala a Arcomet Romania ar fi in interval sau sub acest interval.  

Cu privire la a doua intrebare referitoare la sarcina probei, CJUE statueaza ca autoritatea fiscala (ANAF) poate solicita prezentarea de documente suplimentare facturii pentru a dovedi existenta serviciilor si utilizarea lor in scopul operatiunilor taxabile, cu conditia ca prezentarea acestor probe sa fie necesara si proportionala. Totusi, autoritatea fiscala nu poate solicita beneficiarului sa dovedeasca necesitatea sau oportunitatea respectivelor servicii, ceea ce este contrar constatarilor ANAF. Prin urmare, ramane in sarcina persoanelor impozabile sa determine probele care pot fi aduse pentru a dovedi natura si rolul serviciilor in cadrul activitatii persoanei impozabile, in vederea exercitarii si respectiv a justificarii dreptului de a deduce TVA, relevanta acestora fiind supusa aprecierii autoritatii fiscale care ar trebui exercitata obiectiv.  

Acest exercitiu se poate dovedi anevoios pentru situatia prestatiilor cum sunt cele din cazul Arcomet Romania fiind necesar sa fie identificate functiile remunerate prin aceste ajustari de profitabilitate si ce livrabile pot fi prezentate. Acest lucru rezulta dintr-o alta decizie CJUE in cazul C-808/23 Högkullen unde CJUE a statuat ca serviciile intra-grup nu ar reprezenta o prestatie unica chiar daca se aplica un pret global. Astfel, se impune evaluarea tratamentului individual al fiecarui serviciu prestat, pentru determinarea tratamentului de TVA, in raport cu structura contractuala. 

Prin urmare, in contextul actual in care cheltuielile intra-grup sunt subiect de deductibilitate limitata din perspectiva impozitului pe profit conform masurilor cuprinse in pachetul fiscal nr. 2 si, in contextul in care practica din inspectiile fiscale pune deseori sub semnul intrebarii cheltuielile intra-grup (din toate unghiurile fiscale), cazul Arcomet aduce mai multe ipoteze de lucru pentru analiza, dar si un efort suplimentar de documentare pentru a justifica deducerea cheltuielilor si a TVA aferenta. Astfel, va fi necesara o reevaluare a pozitiilor privind incadrarea acestor ajustari de preturi de transfer rezultate in modelul operational implementat si a documentatiei contractuale existente.

 

 

*** Autoare: Adina Vizoli-Alexandru - Tax Partner, Anastasia Dereveanchina - Director, Transfer Pricing Services si Izabela Stoicescu - Tax Director, la PwC Romania.